Soumrak zajišťovacích příkazů?

Právě ona „odůvodněná obava“ opravňující správce daně zajišťovací příkaz vydat, jakožto neurčitý právní pojem, byla předmětem řady diskuzí, polemik a odborných příspěvků, zejména v tom směru, zda jejím nedostatečným zkoumáním nedochází ze strany správců daně k nadužívání tohoto institutu, který svou povahou a náležitostmi (povinností uhradit stanovenou částku do 3 dnů, resp. v případě nebezpečí z prodlení ihned po oznámení zajišťovacího příkazu správcem daně a absencí odkladného účinku u odvolání) může být pro řadu subjektů likvidační.

Byť postup správců daně byl v praxi v řadě případů diskutabilní, od počátku se vyvíjející judikatura k danému zajišťovacímu institutu inklinovala spíše k jeho střídmému a odůvodněnému užívání.

Jedním z prvních klíčových závěrů, který Nejvyšší správní soud, jako nejvyšší článek soudního přezkumu, přijal, byl takový, že povaha rozhodnutí u zajišťovacího příkazu a zejména okolnost, v jaké fázi postupu správce daně dochází k jeho vydání (tedy předtím, než je daňová povinnost pravomocně stanovena), se nutně odráží ve skutkových důvodech, o které se musí opírat. Zákonná úprava podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu totiž reflektuje princip, aby zásah do vlastnického práva daňového subjektu byl přiměřený intenzitě a aktuálnímu ohrožení veřejného zájmu, které vždy musí vyvěrat ze zjištění specifických okolností týkajících se ekonomické činnosti daňového subjektu a správce daně musí tyto důvody dostatečně rozvést. [3]

K těmto postojům se Nejvyšší správní soud přiklonil i ve své následné rozhodovací praxi,[4] kdy stanovil, že správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy,

1. existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že jednak daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a
2. v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.

Uvedené podmínky musí být splněny současně a, jak již bylo uvedeno výše, musí se opírat o dostatečné skutkové důvody zachycené v odůvodnění zajišťovacích příkazů. Pokud tak bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat.[5]

Byť je daňový subjekt oprávněn podat proti zajišťovacímu příkazu odvolání, část skutkových důvodů, které správce daně vedla k jeho vydání, však nemusí být daňovému subjektu známo, jelikož nejsou součástí spisu, do kterého je oprávněn nahlédnout.[6] U těch aspektů, tj. u vyhledávací části spisu, soud v této fázi řízení musí suplovat procesní aktivitu daňového subjektu, a to z hlediska relevance skutkových podkladů ve vztahu k odůvodnění zajišťovacího příkazu správce daně.[7] Každopádně klíčové okolnosti, a to zvláště ty, které se týkají samotného daňového subjektu, zejména jeho ekonomické situace, které tedy není třeba z jakýchkoli legitimních důvodů daňovému subjektu „utajovat“, musí být v odůvodnění zajišťovacího příkazu specifikovány a správcem daně přezkoumatelným způsobem vyhodnoceny.[8]

Z požadavku na individuální posouzení konkrétní situace pak dále vyplývá, že samotná míra naplnění obou podmínek nemusí být rovnocenná. Jsou-li důvody nasvědčující pravděpodobnosti, že daň bude stanovena, „slabší“, lze zajišťovací příkaz přesto vydat, jsou-li zjištěny „silnější“ důvody nasvědčující pravděpodobnosti budoucí nedobytnosti daně (např. daňový subjekt se zbavuje majetku, ukončuje podnikatelskou činnost…)“.[9] Jinými slovy, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně, vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.[10]

Při vydávání zajišťovacího příkazu však nelze po správci daně požadovat, aby prováděl detailní a bezchybnou analýzu struktury majetku daňového subjektu. Podstatná je identifikace základních rizik a hospodářský kontext daňového subjektu. Ona základní rizika přitom nemusí spočívat pouze v (hrozící) insolvenci daňového subjektu či účelovém zbavování se majetku, ale též – jak bylo zmíněno výše - v kumulativním efektu indicií nižší intenzity.[11] Pomocnou indicií mohou být i další skutečnosti, jako například podezření, že při podnikatelské činnosti daňového subjektu došlo ke spáchání trestného činu krácení daně; pokud je toto podezření jediným důvodem (a daňový subjekt tak např. nevyvádí majetek, dále funguje a vykazuje pravidelný měsíční obrat), nejde o důvod dostatečný pro vydání zajišťovacího příkazu.[12] Praxe dále např. přinesla závěry, že samotné konstatování absence majetku je pro vydání zajišťovacího příkazu zcela nedostatečné,[13] na druhou stranu údajné obchody v řádech desítek a stovek milionů korun, operace na nenahlášeném bankovním účtu a absence zaměstnanců už tyto příkazy odůvodňují.[14]

I pokud by však podmínky stanovené daňovým řádem byly naplněny, ne vždy může být vydání zajišťovacího příkazu žádoucím postupem správce daně. Účelem zajišťovacího příkazu totiž není ihned získat současný majetek daňového subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí. Prognóza budoucího ekonomického vývoje musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností, zejména z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném a podloženém odhadu „ochoty“ subjektu dostát svým povinnostem.[15]

Shora uvedené závěry Nejvyšší správní soud nepřímo potvrdil i v mediálně známém případě společnosti FAU s. r. o., který se sice po skutkové stránce výhradně zajišťovacích příkazů netýkal (neboť šlo o posouzení, zda může dojít k vydání zajišťovacích příkazů, když je již daň vymáhána samostatně z titulu ručení a dochází zde tedy k duplicitě postupu správce daně), soud však i zde označil zajišťovací příkaz za prostředek ultima ratio, který by měl být využíván obezřetně a uváženě jako mimořádný nástroj v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti zakotvenou v § 5 odst. 3 daňového řádu (která správci daně ukládá při vyžadování plnění daňových povinností použít jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě stále umožňují dosáhnout cíle správy daní).

Pravděpodobně ze všech shora uvedených důvodů došlo závěrem minulého roku k vydání nového Metodického pokynu Generálního finančního ředitelství k postupu správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu.[16] Ten, oproti pokynům dřívějším, zavádí poměrně podrobné minimální požadavky a body pro jednotlivé správce daně, které musí tito při posuzování případného vydání zajišťovacího příkazu posoudit a dostatečně odůvodnit, a to jak stran požadavku na pravděpodobné budoucí stanovení daně, tak i odůvodněnou obavu o její budoucí dobytnost.

Skutečný dopad shora uvedené změny chápání zajišťovacích příkazů samozřejmě ukáže až čas, ale z vlastní praxe mám již nyní za to, že správci daně mnohem pečlivěji posuzují odůvodněnost vydání tohoto příkazu, a tak je možno čekat, že časem tento institut přestane být medializovaným strašákem a začne plnit svou funkci výhradně a pouze v případech, kdy a kde je ho skutečně potřeba

Mgr. et Mgr. Martin Jurník  

[1] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

[2] Dále zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň, složení jistoty, zajišťovací exekuce, zástavní právo, ručení, bankovní záruka a možnost stanovit povinnost platit zálohy.

[3] Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2009, č.j. 9 Afs 13/2008-90

[4] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.10.2016, č.j. 2 Afs 239/2015-66.

[5] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7.1.2016, č.j. 4 Afs 22/2015-104.

[6] § 66 daňového řádu

[7] Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17.9.2015, č.j. 62 Af 75/2014-230.

[8] Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30.3.2017, č.j. 62 Af 93/2016-70.

[9] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7.1.2016, č.j. 4 Afs 22/2015-104.

[10] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16.4.2014, č.j. 1 As 27/2014-31.

[11] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16.4.2014, č. j. 1 As 27/2014-31.

[12] Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30.09.2015, č. j. 15 Af 76/2014-56.

[13] Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31.01.2017, č. j. 10 Af 23/2013-80

[14] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 01.02.2017, č. j. 6 Afs 160/2016-27.

[15] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.10.2016, č.j. 2 Afs 239/2015-66.

[16] Metodický pokyn k postupu správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu, č. j.: 87133/17/7700-30133-711377; dostupné online na portále www.financnisprava.cz.

• Zpět na úvodní stránku